השלכות הרפורמה על רלוקיישן

בשנים האחרונות היינו עדים לתנופה מיוחדת בתחום ההיי-טק. בין המאפיינים הבולטים של תחום זה הוא התיגמול המאסיבי של העובדים על ידי הקצאת מניות או אופציות למניות החברה (או מניות או אופציות למניות חברה קשורה הנסחרת בחו"ל), וזאת מעבר לשכר העבודה הרגיל אותו מקבלים העובדים במשכורת חודשית.

ההקצאות תורמות לחיזוק הקשר בין העובדים לחברה, ולהגברת המאמץ שלהם למען הצלחתה. המהלך משלב בתוכו לעתים גם הכרה בסטטוס של העובדים כשותפים במיזם הכלכלי.

רמת ניוד גבוהה

מאפיין נוסף של תעשיית ההיי-טק הוא רמת הניוד הגבוהה של העובדים. היות והמשאב העיקרי הוא הידע והניסיון של העובדים ומאחר שהעולם הפך בשנים האחרונות "לכפר גלובלי קטן", הרי שאנו עדים אפוא לתופעה הולכת וגדלה של ניוד עובדים, במיוחד בתחום ההיי-טק, בין מדינות שונות ובין חברות שונות בקבוצות רב-לאומיות.

הבהלה לזהב

ואומנם, הרבה קווים משותפים ניתן למצוא בין בהלת הזהב של המאה ה-19 בארה"ב ובהלת ההיי-טק של סוף המאה ה-20 בישראל, כשאחד הבולטים שבהם הוא המושג go west. ממש כמו שארע בארה"ב לפני כמאה וחמישים שנה, בסוף שנות התשעים ארזו עשרות אלפי ישראלים את מטלטליהן ונסעו מערבה.

חלקם התמקמו באירופה, אחרים בחוף המזרחי של ארה"ב, אך רובם עצרו לחופי האוקיאנוס השקט, בעמק הסיליקון. רובם של העוזבים היו עובדים בתעשיית ההיי-טק אשר נשלחו על-ידי מעבידים ישראליים לחו"ל. בין יתר הטעמים אשר עמדו בבסיס ההחלטה של העובדים לצאת מערבה, עמדו גם טעמי המס.

סוגיות המיסוי המתעוררות

כיום, משחלפו, ככל הנראה, שנות הזוהר, אל מול קילוח דק של ישראלים, אשר ממשיכים לנוע מערבה, מתפתחת לה תנועה הפוכה, תנועה של ישראלים החוזרים ארצה. לאור זאת, מתעוררות סוגיות מיסוי באשר למקום הפקת ההכנסה ולאיזה מדינה זכות המיסוי כאשר מדובר באופציות לעובדים ישראליים אשר ביצעו רלוקיישן מישראל לארה"ב, ולאחר מספר שנים העתיקו שוב את מקום מגוריהם ומרכז חייהם מארה"ב וחזרו לישראל במהלך התקופה.

מיסוי ישראלים בגין עבודה בארה"ב

בארה"ב קיימות מספר רמות מיסוי. רמה ראשונית היא הרמה הפדרלית .(Federal tax) שיעור המס המרבי ברמה הפדרלית הוא 39.6%. רמה שנייה היא מיסוי ברמת המדינה ( (State Tax. כמו כן קיימות רמות מיסוי נוספות, כגון מס המקביל למס בריאות, וכן במקרים מסוימים, מסים עירוניים. יש גם מס עזבון, המגיע עד לשיעור מקסימלי של 55%, ויש גם מס סוציולוגי-חברתי בדמות מס מתנות.

הכנסת עבודה - המשכורת

כידוע, עבור עובדי ההיי-טק האופציות הן החמאה, אך המשכורת היא הלחם. המיסוי בגין עבודה בארה"ב נמוך משמעותית מהמס החל בישראל. שיעור המס השולי המקסימלי בארה"ב בגין עבודה הינו כ-40% (על זה יש להוסיף state tax) ומדרגות המס מרווחות הרבה יותר לעומת ישראל. בסכומים מסוימים שיעור המס השולי בישראל על המשכורת, כולל מס בריאות וביטוח לאומי, הינו 60%. התוצאה היא אפוא הבדל משמעותי בין רמת המס בארה"ב לבין רמת המס המשולם בישראל על משכורת.

משלמים הפרשי מס

לפיכך, עובדים ישראלים רבים המועסקים בארה"ב משלמים הפרשי מס בישראל על הכנסתם מעבודה בארה"ב. השאלה הינה האם אכן חלה חובת השלמת המס בישראל (וקבלת זיכוי בגין המס הזר), או שמא הכנסת העבודה בארה"ב אינה חייבת מס בישראל כלל? בכדי לענות על שאלה זו יש לבחון ראשית האם העובד הינו תושב ישראל בזמן עבודתו בארה"ב. באם העובד אינו נחשב משום תושב ישראל בזמן שהותו בארה"ב, הכנסתו מעבודה בארה"ב תהא פטורה ממס בישראל על פי אמנת המס בין ישראל לארה"ב.

מקום המושב לצורכי מס של ישראלים העובדים בארה"ב

לצורך בחינת תושבות העובד יש להבחין בין עובד אשר היגר למדינה החתומה על אמנת מס עם ישראל (להלן: מדינת אמנה) לבין עובד אשר מתגורר במדינה עמה אין לישראל אמנת מס. ארה"ב, כמו רוב מדינות מערב אירופה, הינה חתומה על אמנת מס עם ישראל. מכיוון שכך, שאלת התושבות תוכרע בהתאם להוראות האמנה. האמנות קובעות כי תושב מדינה הינו כל אדם אשר נחשב תושב אותה מדינה בהתאם לדיניה הפנימיים.

קביעת התושבות על פי הדין הישראלי

בישראל, בעקבות הרפורמה במס אשר אושרה ב-24.07.2002 בכנסת ואשר תיכנס לתוקף ב-01.01.2003, מי שעובד בארה"ב יחשב כתושב ישראל אם "מרכז חייו" נמצא בישראל. לשם קביעת מקום "מרכז החיים", יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקיו הרגילים ומקום העסקתו הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו, ומקום פעילותו בארגונים, איגודים ומוסדות שונים.

שתי חזקות

בנוסף, קיימות לעניין זה גם שתי חזקות המבוססות על משך השהייה בישראל בשנת המס: האחת, שהות בישראל במשך לפחות 183 ימים בשנת המס; השניה, שהות בישראל במשך 30 יום לפחות בשנת המס, ובלבד שסך כל תקופת השהייה בישראל באותה שנת מס ובשנתיים שקדמו לה הסתכם בלפחות 425 ימים.

לשהות בישראל למטה משלושים יום

כאשר מדובר בישראלי אשר חי בישראל ושהה בה במשך כל ימות השנה, ועתה הוא חפץ להעתיק את מקום עבודתו ומרכז חייו לארה"ב, הרי שבשנת העזיבה, על מנת שלא להיחשב לתושב ישראל לצורכי מס, יהיה עליו מן הסתם לשהות בישראל למטה מ-30 ימים. שכן סך ימי השהיה המצטברים שלו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה יעלו בהרבה על 425 ימים. כך, למשל, ישראלי כאמור שיעבור לארה"ב בחודש פברואר וישהה מחוץ לישראל 330 ימים - תחול עליו החזקה והוא יראה תושב ישראל.

לחזור אחרי השלושים ביוני

ישראלים העובדים בארה"ב ומתכוונים לחזור לישראל, ייטיבו אילו יחזרו לישראל אחרי 30 ביוני בשנה הרלוונטית. כך החזקה הראשונה לא תחול עליהם בשנת החזרה, אלא רק לאחר 12 החודשים הראשונים לחזרתם לישראל.

אשר לעובד ישראלי אשר נשלח לארה"ב על-ידי מעבידו לתקופת זמן מוגבלת מראש, שלטונות המס בישראל בדרך כלל ממשיכים לראות בו כתושב ישראל לצורך פקודת מס הכנסה. (על כך בהמשך).

מבחני "שוברי השוויון" באמנה

בהנחה כי עובד זה הינו גם תושב ארה"ב בהתאם לדיניה הפנימיים של ארה"ב, אשר אף הם משתמשים במבחנים טכניים המבוססים על מספר ימי השהות בשנה בארה"ב, תקבע תושבותו של העובד בהתאם למבחני "שוברי השיוויון" הקבועים באמנה.

בית קבע

האמנה קובעת כי אדם אשר הינו תושב שתי המדינות, רואים אותו כתושב המדינה בה הוא מקיים את ביתו הקבוע. עומד לרשותו בית קבע בשתי המדינות, או אין לרשותו בית קבע באף אחת מהן, רואים אותו כתושב אותה מדינה מתקשרת שיחסיו האישיים והכלכליים עמה הדוקים יותר ("מרכז האינטרסים החיוניים").

הסכמה הדדית בין הרשויות

אם לא ניתן לקבוע היכן מתקיים מרכז האינטרסים החיוניים, רואים אותו כתושב המדינה בה הוא נוהג לגור. באם הוא נוהג לגור בשתי המדינות, או אינו נוהג לגור באף אחת מהן, רואים אותו כתושב המדינה שהוא אזרח שלה. ולבסוף, אם הוא אזרח גם בישראל וגם בארה"ב, תושבתו תקבע בדרך של הסכמה הדדית בין רשויות המס של שתי המדינות.

מבחן בית הקבע

שובר השוויון הראשון באמנה הינו מבחן בית הקבע. באם תיפול הכרעה בדבר תושבותו של העובד בהתאם למבחן זה תסתיים הבחינה ולא נדרש לשוברי השוויון האחרים. בהתאם לדברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD, ובהתאם לפסיקה מבתי משפט בחו"ל ודעות מומחים, ניתן לקבוע כי בית קבע הינו בית אשר הנישום ארגן לצרכיו, כך שהוא זמין לו בכל רגע נתון.

שכירה והשכרת דירה

מכאן, שדירה בישראל בבעלות ישראלי אשר מושכרת לאחר אינה בגדר בית קבע בישראל, בעוד שבית שכור בארה"ב, גם אם הסכם השכירות נחתם על ידי המעביד עבור העובד, יחשב כבית קבע בארה"ב. המשמעות הינה כי ישראלי אשר יצא לארה"ב, שכר דירה במדינה זו והשכיר את ביתו בישראל, יחשב כתושב ארה"ב לצורכי האמנה ולא יהיה חייב במס בישראל על הכנסתו מעבודה בחו"ל.

קביעה שניתן לחלוק עליה

לעניין זה יש לתת את הדעת כי לגישת רשויות המס בארץ (המסתמכות על פסק דין הולנדי) ישראלי אשר השכיר את דירתו בישראל בהסכם אשר מאפשר לו לפנות את השוכר לאחר הודעה מוקדמת של מספר חודשים, יחשב כאילו יש לו בית קבע בישראל. לגישתנו, ניתן לחלוק על נכונות קביעה זו, שהרי בית שכזה אינו זמין לבעלים בכל רגע נתון.

מתי תידרש תוספת מס

כאן עוד יש להדגיש כי שוברי השוויון באמנה יחולו רק מקום בו העובד הינו אכן נחשב לתושב ארה"ב על פי הדין הפנימי האמריקאי, בין אם משום ששהה שם מעבר לסף הימים הנקוב ובין אם משום שהינו בעל גרין קארד. בשנה בה יצא העובד לארה"ב ובשנה בה הוא חוזר ממנה לישראל, יתכנו מצבים בהם ישהה העובד בארה"ב מספר ימים הנמוך מהמספר הנדרש בכדי שיחשב לתושב שם לצורכי מס. אם אומנם כך הדבר, הרי שהעובד עשוי להיחשב באותה שנה משום תושב ישראל לצורכי האמנה והמשמעות אינה אלא תוספת מס. יש להיות מודעים לנקודה זו ולעיתים רצוי לעכב את החזרה כדי להיחשב כתושב ארה"ב לאורך השנה כולה.

מרכז האינטרסים

באם לעובד בית קבע בשתי המדינות, תבחן תושבותו לפי מבחן מרכז האינטרסים, לפיו יש לבחון את הזיקות הכלכליות, החברתיות והאישיות של העובד ולבחון לאיזה מדינה הוא קשור יותר. בין השאר, יש לבחון את המבחנים הבאים – היכן העובד מתגורר, היכן מתגוררת משפחתו, היכן הוא עובד, מי המעביד, היכן הוא חבר בחוגים ומועדונים, היכן נמצאים חבריו ואולי אף את השאלה לאיזה מדינה הוא קשור יותר מבחינה סובייקטיבית - נפשית. היינו, היכן הוא מעוניין לסיים את חייו.

כללי המיסוי באמנה ביחס למשכורת

באם מצאנו כי פלוני הוא תושב ארה"ב בהתאם לאמנה, הרי שהוא יהא פטור ממס בישראל על המשכורת שהוא מקבל בארה"ב. לעומת זאת, אם נמצא שהוא תושב ישראל, החל מ-1 בינואר 2003 (מועד כניסת הרפורמה במס לתוקף) הוא יהיה חייב במס בישראל על כל הכנסותיו.

תנאים עד הרפורמה

עד מועד זה, חיוב המשכורת במס בישראל מותנה בשני תנאים חלופיים: האחד, כי הכנסתו נובעת מעיסוק באותו משלח יד בו הוא עסק בדרך כלל בישראל; השני, כי מעבידו בארה"ב הינו תושב ישראל או גוף ממשלתי או מעין ממשלתי: מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית, הקרן הקיימת, קרן היסוד. אם מדובר במעביד ישראלי, הרי שלאחר 4 שנים מיום צאת העובד את ישראל לארה"ב הוא יהיה פטור ברגיל ממס בישראל, בעוד שלגבי מעביד ממשלתי יחול חיוב במס בישראל, ובלבד שהעובד נותר תושב ישראל.

היה ואחד משני תנאים אלה אינו מתקיים, העובד יהיה פטור ממס בישראל עד ה-1 בינואר 2003. והכל בתנאי שהכנסתו לא תתקבל בישראל, אלא בחשבון בנק בחו"ל. מקום שהעובד נחשב לתושב ישראל על פי האמנה, ארה"ב תהא רשאית לחייב את משכורתו במס אם מתקיימים אחד מהמבחנים הבאים:

(1) הוא נכח בארה"ב במשך לפחות 183 יום.

(2) מעבידו הינו תושב ארה"ב או תושב זר המחזיק מוסד קבע (סניף) בארה"ב.

(3) שכרו אינו מהווה הוצאה אצל מוסד קבע (סניף) שיש למעבידו בארה"ב.

(4) שכרו חייב במס בישראל.

בדרך כלל, תנאים אלה, לפחות בחלקם, מתקיימים לגבי תושב ישראלי שנשלח לעבוד בארה"ב, ולכן המשכורת חייבת במס גם בארה"ב. כאמור, במצב כזה, ישראל אף היא תהא רשאית לחייב את המשכורת במס. אך על מנת למנוע מיסוי כפול, עליה להתיר בזיכוי כנגד מסיה את המס שהוטל בארה"ב על אותה הכנסה. לפיכך, עובד כאמור ימוסה בסופו של דבר לפי שיעור המס השולי המרבי החל בישראל.

חובה לפי שיעור המס השולי

לעומת זאת, עובד שנחשב לתושב ארה"ב לצורך האמנה יהיה פטור דרך כלל ממס בישראל, ובארה"ב יחויב לפי השיעור השולי המרבי החל שם. מכיוון שמדרגות המס בארה"ב מרווחות יותר מאשר בישראל ומכיוון ששיעור המס השולי המירבי שם הינו 39.6% ואילו בישראל עשוי להגיע ל60% (כולל מס בריאות וביטוח לאומי), הרי שהבדל זה יהיה בדרך כלל משמעותי. יחד עם זאת, צריך להביא בחשבון גם את המס המדינתי בארה"ב ומסים אחרים, אם וככל שהם חלים על העובד שבו מדובר.

המס המדינתי" - State Tax – האם ניתן לזכותו כנגד המס בישראלי

כאמור, בארה"ב, משולם מס הכנסה בשתי רמות: ברמה הפדראלית (השלטון המרכזי) וברמה המדינתית (השלטון המקומי). המס הפדראלי הינו מס בשיעור אחיד על כל האזרחים ואילו שיעור "המס המדינתי" (ה-State Tax) יכול להשתנות ממדינה למדינה.

במקום שבו רשאית ארה"ב על פי האמנה בינה לבין ישראל להטיל את מסיה על תושב ישראלי, ישראל צריכה להתיר את המס האמור בזיכוי כנגד המס הישראלי החל על ההכנסה שבה מדובר. נשאלת השאלה האם ישראל מחויבת ליתן לתושביה זיכוי גם בגין המס המדינתי (State Tax) או שמא רק בגין המס הפדרלי?

זיכוי בגין המס הפדרלי

באמנת המס עם ארה"ב נקבע כי המיסים האמריקאים הנדונים באמנה הינם מיסי ההכנסה הפדראליים המוטלים על פי חוק הכנסות המדינה משנת 1986. על פניו, משמעות הדבר היא, כי על פי אמנת המס, ישראל מחויבת לתת לתושביה זיכוי רק בגין המס הפדרלי, בעוד שעל המס המדינתי האמנה כלל אינה חלה.

המס שחויב בארה"ב ינוכה כנגד מהמס החל בישראל

אך בד בבד, וללא קשר לאמנה, כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), תשמ"ב-1982 קובעים כי אם תושב ישראל חויב במס על ידי מדינת חוץ, ארה"ב למשל, לפי דיניה, על ההכנסה שהפיק במדינה זו, הוא יקבל זיכוי בישראל. כלומר: המס שחויב בארה"ב ינוכה כנגד מהמס החל בישראל. סכום הזיכוי האמור מוגבל בגובה המס החייב בישראל על פי הכללים, כאשר לא יותר זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל על חלק הכנסת החוץ שהותר בניכוי בישראל על פי הכללים.

הזיכוי כולל את המס המדינתי

מכאן, ניתן ככלל לטעון, כי בהיעדר הוראה מפורשת אחרת, הזיכוי המעונק בכללים אלה כולל גם את המס המדינתי, וגובר על הוראות הזיכוי שבסעיפים 200 ו-210 לפקודה ואמנת המס עם ארה"ב, היות והוא בבחינת דין ספציפי ביחס אליהם. ואולם, נראה שלא ניתן למצוא בכללים אלה סיוע ממשי. ראשית, נציבות מס הכנסה מחזיקה כיום בעמדה מנוגדת לזו שהוצגה לעיל.

שנית, כללים אלה מצומצמים כיום בתחולתם להכנסת עבודה המופקת על ידי תושב ישראלי העובד בחו"ל אצל מעביד ישראלי או ממשלתי בלבד. שלישית, בעקבות הרפורמה הכללים האמורים צפויים להתבטל ולא ברור האם הכללים המקבילים שיתוקנו לאחר הרפורמה יעניקו זיכוי כאמור.

הפשרה של מס ההכנסה

יחד עם זאת, ועל מנת שלא תיווצר תוצאה קשה בה המס המדינתי מביא למס כולל שמעל למס המקסימלי המוטל בישראל (50% ליחיד ו-36% לחברה), נציבות מס הכנסה הציעה פשרה. לפיה יינתן זיכוי בגין המס המדינתי עד לתקרת המס הישראלי, כך שסך כל המס שיוטל בישראל ובארה"ב לא יעלה על השיעורים המקסימליים הנוהגים בישראל, כאשר בחישוב שיעור המס יש לקחת בחשבון במכנה גם את ההכנסות הפטורות על פי הכללים.

לאחר הרפורמה הדבר נקבע במפורש בהגדרה של "מסי חוץ" בפקודה. ההגדרה כוללת גם מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית, כדוגמת ארה"ב, או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה. לעומת זאת, מיסים עירוניים מועטו מגדר ההגדרה.

זיכוי כנגד המס הישראלי

לפיכך, החל מ-1.1.03 תושבי ישראל העובדים בארה"ב יהיו זכאים על פי חוק לקבל זיכוי כנגד המס הישראלי, וזאת הן בגין המס הפדרלי והן בגין המס המדינתי. עם זאת, הזיכוי מוגבל עד גובה סכום המס החל בישראל על אותה הכנסה. היה ונוצר עודף זיכוי, היינו- מצב שבו סכום המס האמריקאי ששולם בשל ההכנסה שהופקה בארה"ב עלה על סכום הזיכוי הניתן בשלה כנגד מסי ישראל, יהיה זכאי העובד להשתמש בזיכוי זה ביחס להכנסות שיופקו בארה"ב מאותו מקור במשך 5 השנים הבאות.