מדי כמה שנים עולה שוב לסדר היום סוגיית גביית המע"מ בגין טיפים למלצרים. גם בדצמבר 2018 הודיעה רשות המסים שתגבה מע"מ על הטיפים בעקבות פסק הדין בעניין עומרי קיס, אשר קבע כי יש לראות בתשר כהכנסה השייכת לבית העסק. אבל הלכה למעשה, רשות המיסים דחתה כמה פעמים את תחילת יישום הגבייה, עד שלפני כמה ימים פרסמה הודעת הבהרה שלפיה טיפ המשולם לבית העסק בגין שירות הניתן על ידי עובדיו מהווה חלק מהתמורה בגין השירות, וכפועל יוצא מכך גם התשר חייב במס ערך מוסף. בלחץ ענף המסעדנות הוחלט על ידי רשות המסים להמתין ולהחיל את פרשנותה בתחילת 2025.
דומה כי רשות המסים מבססת את עמדתה על פסק הדין בעניין קיס, שם קבע בית הדין הארצי לעבודה כי יש לראות בתשר הכנסה השייכת לבית העסק ובהתאמה כהכנסה משכר העבודה של המלצרים, החייבת במלוא ההפרשות הסוציאליות והזכויות הנלוות לה במישור דיני הביטוח הלאומי ובמישור משפט העבודה. אלא שכבר בתחילת פסק הדין הבהיר בית הדין לעבודה שקביעתו מתייחסת לדיני הביטוח הלאומי ולמשפט העבודה בלבד, והוא אינו בא לקבוע הלכות בנושאים שאינם בסמכותו.
על רקע האמור, אנו סבורים כי פסק הדין בעניין קיס לא שינה את ההלכה לצורכי דיני המס בכלל ולצרכי חוק מע"מ בפרט. לדעתנו, ישנן סיבות טובות לטעון שחוק מס ערך מוסף בגרסתו הנוכחית אינו מקים למסעדה חבות במע"מ על דמי תשר אשר משולמים למלצר באופן וולונטרי על ידי הלקוח. ההלכות שיצאו מפי בית המשפט העליון בהתייחסו לסוגיית התשר לצורכי מס הכנסה תומכות בכך, אם כי אין פסק דין בנושא מע"מ על טיפים.
בעניין ספארי הולדינגס (עמ"ה 98/86) קבע בית המשפט העליון כי דמי שירות המהווים חלק מן המחיר שהסועד נדרש לשלם, מהווים "תקבול" בידי בעל המסעדה, שכן במקרה זה משמש המלצר כזרוע של בעל העסק. לעומת זאת, כאשר דמי השירות ניתנים למלצר בהתנדבות, שלא על פי דרישה, הרי שיש לראותם כהכנסה של המלצר – ולא של המסעדה. לצד מבחן זה קבע בית המשפט בנוסף את מבחן אמצעי התשלום. אם ניתן להפריד בין אמצעי התשלום עבור הארוחה לבין סכום הטיפ, מדובר בהכנסה של המלצר.
פסיקות מאוחרות יותר בעניין אמיתי (ע"א 497/89) וליברמן אישרו הלכה זו. בעניין ליברמן הדגיש כי הקשר שבין דמי השרות הניתנים על ידי הלקוח מעבר לדרישת התשלום בגין השרות המופיעה בחשבון, לבין פעילותו האחרת של העסק, הוא רופף מכדי שניתן יהיה לראות בדמי שרות אלה משום תקבול של בית העסק. כמו כן, אותה פסיקה הדגישה כי אין לאמץ מבחן צורני נוקשה שעניינו אמצעי התשלום, אלא יש לעמוד אחר מהותו האמיתית של התקבול.
במילים אחרות, המבחן המרכזי לשאלה האם טיפ נחשב לתקבול של בית העסק הוא "מבחן הוולונטריות", ולא השאלה האם טכנית הוא שולם בנפרד מן התשלום עבור הארוחה. בית המשפט העליון חזר ואשרר הלכות אלו גם בדנג"ץ אסתר כהן, בהרכב של שבעה שופטים.
מכאן אנו למדים כי סיווגה של הכנסה בגין תשר יעשה בהתאם למבחן הוולונטריות ואין לראות בכל טיפ המשולם למלצר כהכנסה של המעסיק. בהתאמה, אם נמצא כי יש לסווג את הכנסתם של המלצרים מדמי השירות כהכנסת עבודה שאינה מן המעסיק (המסעדה), הרי שבהתאם להוראות החוק מתבקשת המסקנה כי דמי התשר המשולמים למלצרים אינם מקימים חבות במע"מ.
כלומר, בהתאם להגדרת "עסקה" בחוק מע"מ, המלצר אינו "עוסק" אלא הוא בגדר "עובד" של העוסק ולכן ככל שהדבר נוגע לשירות המלצר, לא מדובר ב"עסקה" חייבת במע"מ. כמו כן, שירות המלצר גם אינו בגדר "שירות" אשר ניתן למעסיק, שכן יחסי עובד-מעסיק מוחרגים מהגדרת שירות בחוק מע"מ.
הנה כי כן, להבדיל מעסקת השירות המרכזית שבמהלכה רוכשים הלקוחות את המנות שבתפריט המסעדה, אין בחוק מע"מ הוראה אשר מקימה חבות במע"מ בגין טיפים שמשולמים באופן וולונטרי למלצר.
לסיכום, עמדת רשות המסים אינה עולה בקנה אחד עם לשונו, הוראותיו ותכליתו של חוק מע"מ ואף סותרת את קביעותיו של בית המשפט העליון בפסיקה שעסקה במס הכנסה. כל שינוי אותו מבקשת רשות המסים לעשות בנושא צריך וראוי להיעשות אך ורק על דרך החקיקה הראשית, אחרת לטעמנו היא תפעל בחוסר סמכות ובניגוד לדין.
• הכתבה בשיתוף אתר המשפט הישראלי פסקדין
• עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי ועו"ד שלומי שלו ממשרד עמפלי עוסקים במיסים
• ynet הוא שותף באתר פסקדין
