הקלות מס לישראלים העובדים בחו"ל

קודם לרפורמה, ניתנו הקלות מס מיוחדות לתושב ישראל אשר נשלח לחו"ל מטעם מעביד ישראלי או ממשלתי (מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית, קק"ל או קרן היסוד) ואשר הועסק שם כשכיר לתקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים. ההקלות אלה ניתנו מכוח כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ) (להלן: הכללים).

הכללים לא חלו על כולם

הכללים לא חלו על מי שעבד כשכיר או כעצמאי בחו"ל וחויב במס בישראל מכוח זה שעסק בחו"ל באותו משלח יד שבו עסק בישראל. לאחר הרפורמה, ועם המעבר למיסוי על בסיס פרסונלי החל על כל סוגי ההכנסות, הכללים יחולו על כל תושב ישראל השוהה תקופה ממושכת בחו"ל ומפיק שם הכנסה מיגיעה אישית, בין אם הוא עצמאי ובין אם הוא שכיר (להלן: הכנסת חוץ).

הכללים, ההקלות וההוראות השונות

הכללים כוללים כיום מדרגות מס מיוחדות המשקפות את רמת המחיה הספציפית בכל מדינה; התרת הוצאות אישיות שונות, כגון: דיור, חינוך ובריאות; פטור ממס על חלק מסוים ממשכורת החוץ תוך הגבלת קבלת נקודות זיכוי; ומתן זיכוי ממסי כפל.
על אף שההקלות וההוראות האמורות צפויות לאחר הרפורמה לעבור התאמות, שינויים ועדכונים שונים, ככל הנראה הן לא תשתנה במהותן. נסקור להלן את עיקרי ההקלות שצפויות לחול בהתבסס על אלה הקיימות.

א. הוצאות המותרות בניכוי

בחישוב ההכנסה החייבת במס בישראל, הכללים מתירים בניכוי הוצאות מסוימות. הניכוי כפוף להגשת מסמכים או קבלות לאימות כל הוצאה ולתנאים נוספים. הוצאות שהותרו בניכוי יופחתו מהכנסת החוץ של התושב, ולפיכך יקטינו את הכנסת החוץ החייבת במס בישראל. להלן ההוצאות המותרות בניכוי, והתנאים להתרת ניכוין:

דיור

הוצאות בשל דיור לתושב, לבני/בנות-זוגו או לילדיו הגרים עמו – עד גובה הסכום הנקוב בתוספת לכללים בהתאם למדינה הרלוונטית. כיום, התנאי להתרת ההוצאה הוא המצאת תצהיר והסכם שכירות לגבי דמי השכירות שמקבל התושב על השכרת דירה בישראל, או תצהיר על כך שאין לו הכנסה מהשכרת דירה בישראל.

חינוך ילדים

הוצאות שכר לימוד בשל ילדי התושב שטרם מלאו להם 19 שנים בשנת המס – עד סכום של 450 דולר לחודש לכל ילד. כיום, בשונה מהוצאות דיור, הנציב אף רשאי להתיר בניכוי הוצאות לחינוך ילדים העולות מ-450$ לחודש, כולן או חלקן, בהתחשב במקום המגורים ותנאי הלימוד.
הכללים קובעים כיום כי תנאי להתרת הוצאות דיור או חינוך ילדים הוא שהתושב המציא תצהיר כי לא תבע את ההוצאות הנ"ל בשנת המס מכל הכנסה אחרת שהייתה לו ע"פ כל דין אחר. כמו כן, במידה והתושב נשוי ולבן/ת זוגו יש הכנסה חוץ, עליו להמציא תצהיר של בן הזוג על כך שלא תבע בשנת המס את ההוצאות הנ"ל.

טיפול וביטוח רפואי

הוצאות טיפול רפואי לתושב, לבני/בנות-זוגו ולילדיו שטרם מלאו להם 19 שנים בשנת המס, בעד טיפולים אשר אילו שהו בארץ היו מכוסות ע"י הביטוח הרפואי הנוהג בישראל ע"י אחת מקופות החולים. כאשר במדינת הזרה קיים ביטוח רפואי, יוכרו הוצאות בשל ביטוח רפואי. מקום שלא קיים במדינה זו ביטוח רפואי, יוכרו הוצאות בשל טיפול רפואי כאמור לעיל.

הוצאות שהוצאו בעת נסיעה מהמדינה הזרה למדינה זרה אחרת

הכללים מתירים לתושב הוצאות שהוצאו בעת נסיעה בתפקיד מחוץ למדינה הזרה שבה הוא פועל (להלן: מדינת הבסיס) למדינה זרה אחרת (להלן: חו"ל). לעומת זאת, הוצאות כאמור בקשר לנסיעה לישראל אינן מותרות בניכוי כיום. אם כי ייתכן שסייג זה ישתנה לאחר הרפורמה.
הכללים קובעים כי ההוצאות האמורות יותרו בניכוי בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) (להלן: התקנות). תקנות אלו קובעות כי בחישוב הכנסתו החייבת של אדם, ניתן יהיה לנכות הוצאות שהוצאו בקשר לנסיעה לחו"ל, אם הנסיעה לחו"ל והשהייה שם היו הכרחיים לייצור הכנסה.

להלן ההוצאות המותרות בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת במס בישראל של תושב הנוסע ממדינת הבסיס לחו"ל לצורך ייצור הכנסתו:

הוצאות לרכישת כרטיסי טיסה - 100% ממחיר הכרטיס במחלקת תיירים, ו-100% ממחיר הכרטיס במחלקת עסקים אם הטיסה היא במחלקת עסקים או במחלקה ראשונה.
הוצאות לינה - אם השהות התארכה מעבר ל-90 לילות, מותרות הוצאות עבור לינה בסכום מרבי בגובה 88$ ללילה (נכון ל-2002). לעניין זה, שתי נסיעות או יותר, שלא היתה ביניהן שהייה רצופה של 14 יום לפחות במדינת הבסיס, ייחשבו כנסיעה אחת.
אם הנסיעה לחו"ל כללה פחות מ-90 לינות, אזי:
(א) עבור שבע הלינות הראשונות - כל הוצאות הלינה המוכרות, ללא הגבלה;
(ב) עבור שאר הלינות (החל מהלינה השמינית ואילך) -
(1) לגבי לינה שעלותה נמוכה מ-88 דולר - כל הוצאות הלינה המוכרות;
(2) לגבי לינה שעלותה גבוהה מ-88 דולר - 75% מהוצאות הלינה המוכרות $150 = $200 x 75%, אך לא פחות מ-88 דולר ללינה.

הוצאות נוספות

הוצאות שהיה: במידה ותושב ישראל תבע הוצאות בשל לינה כאמור לעיל, הרי שמקסימום ההוצאות שיותרו ליום בגין שהייה עומד (נכון ל-2002) על 56$ ליום. אם לא נתבעו הוצאות לינה, הרי שמקסימום הוצאות השהייה המותרות הינו 94$ ליום.
הוצאות שכירת רכב - מותרות בניכוי הוצאות שכירת רכב בחו"ל לפי גובה ההוצאות בפועל ועד למקסימום של 44$ ליום.
הוצאות חינוך - כאשר תושב ישראל שוהה בחול תקופה רצופה העולה על 10 חודשים, יותרו לו הוצאות בשל חינוך ילדיו שטרם מלאו להם 18 בשנת המס, בסכום מקסימלי של 501$ לחודש לכל ילד. נציב מס הכנסה רשאי להתיר בניכוי גם סכום גדול יותר, בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד בחו"ל.

עוד הוצאות

אש"ל: בעת נסיעה בתפקיד בתחומי המדינה הזרה (מדינת הבסיס), יותר לתושב בתנאים מסוימים ניכוי הוצאות אש"ל. כיום עומדים הסכומים היומיים על 8$ לארוחת בוקר, 15$ לארוחת צוהריים ו- 12$ לארוחת ערב.
ביקור מולדת: מותרת בניכוי מהכנסת החוץ הוצאה לחופשת מולדת של התושב, בן/בת-זוגו וילדיו שטרם מלאו להם 19 בשנת המס, בתנאי שבשנתיים שקדמו לנסיעה לא נדרשה הוצאה כזו.
נסיעה למקום השירות וחזרה ממנו: מותרת בניכוי מהכנסת החוץ ההוצאה בגין הנסיעה הראשונה של התושב, בן/בת-זוגו וילדיו מישראל למדינה הזרה. באופן דומה, מוכרת בניכוי הוצאות הנסיעה חזרה מהמדינה הזרה לישראל, עם סיום פעילותו של התושב באותה מדינה.

אי התרת נקודות זיכוי בחישוב המס על הכנסה החייבת בישראל

הכללים קובעים כי בחישוב המס על הכנסת החוץ החייבת במס בישראל לא יובאו בחשבון מרבית נקודות הזיכוי הניתנות לתושבי ישראל. כתחליף להטבת המס הגלומה בנקודות הזיכוי, מעניקים כיום הכללים פטור חלקי ממס בישראל. לא ברור אם מנגנון זה, של פטור חלקי חלף נקודות הזיכוי, יישאר בתוקף גם לאחר הרפורמה.

חישוב חלק הכנסת החוץ הפטור ממס בישראל

מכל מקום, לפי הכללים כיום, לאחר שהופחתו מהכנסת החוץ ההוצאות המותרות בניכוי לפי הכללים - הוצאות ביקור מולדת, דיור, חינוך ילדים, טיפול רפואי וכיו"ב (להלן: הכנסה בסיסית), יש לפנות לחישוב חלק ההכנסה שיהיה פטור ממס בישראל, כקבוע בכללים. חלק הפטור מחושב כאחוז מההכנסה הבסיסית. גובה ההכנסה הבסיסית קבוע בתוספת לכללים והוא ומשתנה בהתאם לשנה, למדינה ולעיר הרלוונטית. למשל, מ- 1.1.2001 ואילך בכל המדינות בארה"ב ההכנסה הבסיסית עומדת על 3,572$.
האחוז מההכנסה הבסיסית נקבע בהתאם לגובה הכנסת החוץ לפי המדרגות הבאות:
1. אם הכנסת החוץ אינה עולה על 2,000 דולר בחודש - 50%.
2. אם הכנסת החוץ עולה על 2,000 דולר בחודש, אך אינה עולה על 6,000 דולר בחודש - 45%.
3. אם הכנסת החוץ עולה על 6,000 דולר בחודש - 10%.

דוגמה

הכנסת חוץ ברוטו של תושב ישראל הפועל בארה"ב היא 7,000$ בחודש. ההוצאות המותרות בניכוי הם 3,000$ לחודש. בהתאם לכך, הכנסת החוץ לצורך קביעת אחוז החלק הפטור היא 4,000$ לחודש (3,000$-7,000$). מכאן, זכאי התושב לפטור ממס בישראל בשיעור של 45% מההכנסה הבסיסית בגובה 3,572$ (שכן, הכנסתו במדרגה 2 - בין 2,000$-6,000$). לפיכך, 1,607$ לחודש (45% כפול 3,572$) יהיו פטורים ממס בישראל.
יש לשים לב כאן כי הפטור מחושב על ההכנסה הבסיסית ולא על הכנסת החוץ. לפיכך, אם ההכנסה הבסיסית במדינת החוץ היא 3,000$ לחודש, הרי שהן מי שמשתכר 2,001$ לחודש, והן מי שמשתכר 5,999$ לחודש, יהיו זכאים לפטור זהה בסך של 1,350$ (45% כפול 3,000).
בשל הקטנת החלק הפטור מההכנסה הבסיסית מ- 45% ל- 10% להכנסת חוץ העולה על 6,000$, תוספת ברוטו קטנה יחסית להכנסה של 6,000$ עשויה להביא להגדלת תוספת המס. כתוצאה מכך, ההכנסה נטו לאחר התוספת תהיה קטנה מהנטו לפני התוספת. דהיינו, יחול למעשה מס של יותר מ- 100% על התוספת האמורה. על מנת למנוע מצב לא רצוי זה, נקבע בכללים כי בכל מקרה לא יהיה הנטו של קטן מהנטו שהיה מתקבל על הכנסת חוץ של 6,000$. אך הפתרון שמציעים הכללים כיום הינם בבחינת חצי נחמה ואף פחות מכך. שכן, במקרים רבים תוספת של כמה מאות דולרים לשכר של 6,000$ לא תגדיל את נטו, והמשמעות היא שוב - מס של 100% על התוספת.

ריווח מדרגות המס - שיעור מס מופחתים

בחישוב המס על הכנסה של תושב ישראל המפיקים הכנסה מיגיעה אישית בחו"ל, יחולו שיעורי מס מיוחדים. המס יחושב על ההכנסה החייבת של הנישום שהופקה ממקורות בחו"ל לאחר שהופחתו הימנה ההוצאות המותרות בניכוי והפטור החלקי כפי שפורט לעיל.
נציג להלן את מדרגות ושיעורי המס המיוחדות שיחולו על ישראלים המפיקים הכנסה מיגיעה אישית בחו"ל בהתאם לקבוע כיום בכללים לגבי הכנסת עבודה:

על כל דולר מ – 13,200$ הראשונים (מאפס עד 13,200): שיעור המס - 20%, סכום המס - 2,640, המס המצטבר - 2,640.
על כל דולר מ – 13,200$ הבאים (מ 13,200 עד 26,400): שיעור המס - 30%, סכום המס - 3,960, המס המצטבר - 6,006.
על כל דולר מ – 13,200$ הבאים (מ 26,400 עד 39,600): שיעור המס - 35%, סכום המס - 4,620, המס המצטבר - 11,220.
על כל דולר מ – 13,200$ הבאים (מ 39,600 עד 52,800): שיעור המס - 45%, סכום המס - 5,960, המס המצטבר - 17,160.
על כל דולר נוסף (מ 52,800 ואילך): שיעור המס - 48%.
במידה והכנסת החוץ שולמה לתושב ישראל בשל עבודה של פחות מ-12 חודשים באותה שנת מס, אזי תחולק כל אחת מהתקרות כפי שפורטו לעיל, והתוצאה תוכפל במספר החודשים שבגינם שולמה המשכורת.

זיכוי ממסי כפל

הכללים קובעים כי אם תושב ישראל חויב במס על ידי מדינת חוץ, בארה"ב למשל, על ההכנסה שהפיק במדינה זו, הוא יקבל זיכוי בישראל. דהיינו: המס שחויב במדינת החוץ ינוכה כנגד מהמס החל בישראל. אולם סכום הזיכוי האמור מוגבל בגובה המס החייב בישראל על פי הכללים. כמו כן, לא יותר זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל על חלק הכנסת החוץ שהותר בניכוי בישראל על פי הכללים.
יש לציין כאן כי אמנות המס של ישראל אף הן מחייבות את ישראל להתיר בזיכוי מס זר שהוטל על תושב ישראל במדינה המתקשרת השניה. למשל, הוראות אמנת המס בין ישראל לארה"ב, קובעות כי הזיכוי על פי האמנה ינתן בנוסף לזיכוי המוענק לתושבי ישראל לפי הדין הפנימי של ישראל. מכאן, אם נוצר הבדל בין הזיכוי מכוח הוראות האמנה ובין הזיכוי מכוח הוראות הכללים, ניתן לבחור ככלל בזיכוי המקסימלי.

ניכוי הוצאות מסוימות שהוצאו בקשר לנסיעה לחו"ל

כאמור לעיל, תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) קובעות כי בחישוב הכנסתו החייבת של אדם, ניתן יהיה לנכות הוצאות שהוצאו בקשר לנסיעה לחו"ל, אם הנסיעה לחו"ל והשהייה שם היו הכרחיים לייצור הכנסה. כיום התקנות חלות על כל מקור הכנסה המופיע בסעיף 2 לפקודה ולא רק על תושבי ישראל העובדים בחו"ל. להלן דוגמה המבוססת על ההוצאות המותרות בניכוי שנזכרו לעיל.

דוגמה

פלוני, תושב ישראל, פועל בארה"ב ומפיק הכנסה בסך 80,000$ הכפופה למס בישראל. הנישום שוהה בארה"ב במשך כל שנת המס ונושא בהוצאות הבאות: שכ"ד 3,500$ לחודש (כ-115$ ליום); חינוך 2 ילדים מתחת גיל 18: 450$ לחודש לכל ילד. לצורך חישוב הכנסתו החייבת במס בישראל, יש לנכות מהכנסתו בסך 80,000$ את ההוצאות מותרות הבאות:
32,120$ : הוצאות לינה - 88$ ליום, כפול 365 ימים. היתרה (כ-27$) אינה מותרת בניכוי.
20,440$ : הוצאות שהיה - 56$ ליום כפול 365 ימים, מאחר ונתבעו הוצאות לינה.
12,673$ : הוצאות חינוך - 501$ לחודש כפול 12 חודשים כפול 2 ילדים.
14,166$: סה"כ הכנסה לאחר ניכוי ההוצאות.

נקודות זיכוי

תושב ישראל זכאי לשתי נקודות זיכוי בכל שנת מס, 0.25 נקודת זיכוי כזיכוי עבור נסיעה, ולעוד 0.5 נקודת זיכוי עבור כל ילד שטרם מלאו לו 19 שנה. שווי נקודת זיכוי עומד כיום על 2040 ₪ בשנה. מכאן, שלאחר הפחתת נקודות הזיכוי, ההכנסה החייבת בשנת המס, בדוגמה זו, תהא 12,960$ = 14,166$ פחות 1,206$ (2040 ₪ כפול 2.75 חלקי 4.65 (שער הדולר). על הכנסה זו יחול שיעור המס השולי של הנישום, הכל בהתאם לסך הכנסותיו בשנת המס.
זיכוי מס זר- היה ושילם הנישום גם מס בחו"ל, הרי שיינתן לו זיכוי בגין המס הזר כנגד המס החל על הכנסה זו בישראל.
ככל הנראה, לאחר הרפורמה תקנות אלה תאוחדנה עם הכללים שנזכרו לעיל שיחלו על תושב ישראלי שמפיק הכנסה מעסק, משלח יד או מעבודה בחו"ל.